Le projet de loi de finances rectificatives à été adopté par l’Assemblée Nationale le 14 juin 2011.

Il contient entre autres une disposition qui intéresse directement le régime fiscal de l’assurance vie, mais dont on peut espérer qu’elle ne figurera pas dans la loi, lors de sa promulgation

I – Le texte

Selon l’article 4 quater :
I. – Le I de l’article 990 I du code général des impôts est complété par deux alinéas ainsi rédigés
« Le bénéficiaire est assujetti au prélèvement visé au premier alinéa dès lors qu’il a, au moment du décès, son domicile fiscal en France au sens de l’article 4 B et qu’il l’a eu pendant au moins six années au cours des dix années précédant le décès, ou dès lors que l’assuré a, au moment du décès, son domicile fiscal en France au sens du même article 4 B.

« En cas de démembrement de la clause bénéficiaire, le nu-propriétaire et l’usufruitier sont considérés, pour l’application du présent article, comme bénéficiaires au prorata de la part leur revenant dans les sommes, rentes ou valeurs versées par l’organisme d’assurance, déterminée selon le barème prévu à l’article 669. L’abattement prévu au premier alinéa du présent article est réparti entre les personnes concernées dans les mêmes proportions. »
II. – Le I s’applique aux sommes, rentes ou valeurs versées à raison des décès intervenus à compter de l’entrée en vigueur de la présente loi.

II – La fin de la doctrine fiscale du bénéficiaire exclusif

Le démembrement de la clause bénéficiaire est donc ici directement visé. L’amendement adopté par l’Assemblée Nationale met clairement fin à la doctrine fiscale selon laquelle le quasi usufruitier est le bénéficiaire exclusif de la garantie.

L’usufruitier n’est donc, pour l’application de ce texte, que bénéficiaire que la fraction correspondant à l’évaluation fiscale de l’usufruit.

Sans doute possible, cet amendement a été déposé en tenant compte de l’hypothèse où le bénéficiaire en quasi usufruit est le conjoint survivant ou la personne pacsée (« Autre exemple, vous choisissez de démembrer la clause bénéficiaire, avec, par exemple, la nue-propriété pour vos enfants ou vos neveux et l’usufruit pour votre conjoint. Comme dorénavant, et c’est une bonne chose, il y a une exonération du conjoint en cas de succession, l’assurance-vie échappe à la fiscalité, aussi bien pour l’usufruit que pour la nue-propriété, peu à peu valorisée » (Débat Ass.nat, 10 juin 2011).

Il en résulte en pratique pour l’hypothèse la plus classique le résultat suivant : l’assureur délivrera entre les mains du conjoint survivant la garantie, dont le montant peut être, selon son importance, « amputée » d’un prélèvement fiscal.

Il sera alors bien difficile pour le praticien d’expliquer à son client que la garantie reçue par le conjoint est en franchise de droits…

Mais,il y a pire : et c’est là son incohérence majeure, l’assemblée nationale n’envisage pas ici que  chaque bénéficiaire dispose d’un abattement. Un seul abattement s’appliquera et celui-ci est ventilé à la manière d’un abattement global, c’est-à-dire au prorata de leur part dans la garantie.

Or cela n’a aucun sens, car une telle position est totalement contraire au mécanisme même de la taxe tel qu’il résulte de l’alinéa 1 de l’article 990-I du CGI selon lequel   » Lorsqu’elles n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 757 B, les sommes, rentes ou valeurs quelconques dues directement ou indirectement par un ou plusieurs organismes d’assurance et assimilés, à raison du décès de l’assuré, sont assujetties à un prélèvement de 20 % à concurrence de la part revenant à chaque bénéficiaire de ces sommes,  (…), diminuée d’un abattement de 152 500 euro« 

Que nous dit ce texte ? Tout simplement que le prélèvement s’opère à la source sur la fraction de la garantie revenant à chaque bénéficiaire, après abattement de 152 500 €. Ce qui signifie donc, comme l’avait indiqué l’administration fiscale qu’en cas de bénéficiaires de premier rang multiples, s’applique une pluralité d’abattement (Inst. 30 déc; 1999, BOI, 7 K 1 00).

Pour trouver une cohérence, il faut soit considérer qu’usufruitier et nu-propriétaire  ne sont pas, pour l’application de ce texte, des bénéficiaires à part entière (ce qui n’a guère de sens), soit admettre que ce texte remet en cause l’existence d’une pluralité d’abattements en cas de pluralité de bénéficiaires.
En d’autres termes, la ventilation de l’abattement ne constituerait pas une exception,propre à la clause bénéficiaire démembrée mais un principe applicable dès lors qu’il y aurait plusieurs bénéficiaires, principe que cet alinéa  illustrerait dans le cas particulier du démembrement.

Dans cette analyse, la portée de cette réforme serait encore pire qu’envisagée…

Notons enfin que  le texte de loi est expressément contraire à la doctrine de l’administration fiscale qui admet, dans le cas désormais voisin de l’article 757 B du CGI,  la  reconstitution de l’abattement au profit des bénéficiaires non exonérés.

III – Les conséquences

La conséquence est évidemment majeure pour l’application des clauses bénéficiaires démembrées désignant le conjoint de l’assuré ou le partenaire pacsé. Ces stipulations étant souvent envisagées au bénéfice de personnes d’un certain âge, la fraction non exonérée sera la plus importante.

Exemple, le contrat au jour du décès  a une valeur nette de prélèvements sociaux de 300 000 €.  La clause bénéficiaire est démembrée au profit de Madame, désignée en qualité d’usufruitière, âgée de 62 ans.

En application de l’article 669 du CGI et de la réforme, Madame est donc fiscalement considérée comme bénéficiaire  de 40 % de la valeur de la garantie, soit 120 000 €.

L’enfant nu-propriétaire est donc fiscalement considéré comme bénéficiaire  de 60 % de la valeur de la garantie, soit 180 000 €. Sur cette assiette s’appliquerait un abattement de 60 % de 152 500 €, soit 91500 €.  Par conséquent, le prélèvement est de (180 000- 91500 X 20%)  = 17 700 €.

Madame ne recevra donc que 282300 €.