Une réponse ministérielle récente (Question écrite n° 12476, publiée dans le JO Sénat du 11/03/2010 – page 573,  Réponse du Ministère de l’économie, de l’industrie et de l’emploi  publiée dans le JO Sénat du 10/06/2010 – page 1469 ) invite à revenir sur la question  de la renonciation successorale du collatéral privilégié et de ses conséquences fiscales.

La question était la suivante :

Mme Maryvonne Blondin attire l’attention de Mme la ministre de l’économie, de l’industrie et de l’emploi sur le montant de l’abattement institué au profit des neveux et nièces d’une même souche héritant par représentation.
Dans sa réponse à Monsieur Jean Jacques Candelier, député du Nord, en date du 26 janvier 2010, elle a précisé que le seul abattement institué au profit des neveux et nièces, lorsque ces derniers sont appelés à la succession de leur propre chef, est celui prévu par le V de l’article 779 du code général des impôts, soit actuellement 7849€.
A contrario, elle n’a pas précisé si cet abattement pouvait être cumulé avec celui prévu au IV de ce même article lorsque les neveux et nièces héritent par représentation, soit actuellement 15.697€.
Dans la négative, lorsque les neveux et nièces héritant par représentation sont plus de deux au sein d’une même souche, la fraction d’abattement dont ils bénéficient chacun est inférieure au montant de l’abattement dont ils auraient bénéficié en héritant de leur propre chef.
Elle rappelle que, si les décès étaient survenus dans l’ordre naturel, le frère ou la sœur représenté aurait bénéficié dans ce cas de la réduction de droits pour charge de famille prévue par l’article 780 du CGI.
Elle lui demande donc s’il est envisageable, soit de cumuler les deux abattements lorsque les neveux et nièces héritent par représentation, soit, lorsqu’ils sont plus de deux représentants dans un même souche, s’il est possible de substituer à la fraction d’abattement dont ils bénéficient chacun le montant de l’abattement dont ils bénéficieraient s’ils héritaient de leur propre chef, à savoir actuellement un montant d’abattement minimum de 7849 €.

et la réponse :

L’article 51 de la loi de finances rectificative pour 2006 a modifié le IV de l’article 779 du code général des impôts (CGI) afin que les représentants d’un renonçant ou d’un prédécédé, en ligne collatérale, bénéficient de l’abattement personnel dont aurait dû bénéficier l’intéressé. Ainsi, depuis le 1er janvier 2007, les neveux ou nièces venant à la succession de leur oncle ou de leur tante par représentation de leur auteur bénéficient désormais, en se le partageant, de l’abattement de leur auteur. Cet abattement s’élève à 15 697 € au 1er janvier 2010. Par ailleurs, l’article 82 de la loi de finances pour 2009 (loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) a modifié l’article 777 du CGI afin d’appliquer aux neveux et nièces venant à la succession par représentation de leur auteur prédécédé (frère ou soeur du défunt) le tarif applicable à leur auteur. À cet égard, l’instruction du 10 juillet 2009, publiée au Bulletin officiel des impôts le 16 juillet 2009 sous la référence 7 G-7-09, prévoit l’application rétroactive de cette nouvelle disposition afin d’assurer la cohérence de son entrée en vigueur avec celle de l’abattement précité. Ainsi, depuis le 1er janvier 2007, le tarif applicable à un neveu ou à une nièce venant à la succession de son oncle ou de sa tante par représentation de son auteur est celui prévu entre frères et soeurs. En outre, l’article 8 de la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat (loi n° 2007-1223 du 21 août 2007) a instauré un abattement personnel de 7 849 € (montant actualisé au 1er janvier 2010) en faveur des successions recueillies par les neveux et nièces. À cet égard, il est précisé que l’abattement personnel n’est applicable que lorsque l’héritier est appelé à la succession de son propre chef. Par conséquent, il n’y a pas lieu de cumuler l’abattement ou la fraction de l’abattement du représenté profitant au représentant avec l’abattement personnel du représentant ou de substituer l’abattement personnel du représentant à celui du représenté lorsqu’il est plus favorable. En effet, le mécanisme de la représentation est une fiction juridique qui permet d’appeler à la succession des personnes qui ne pourraient y venir de leur propre chef. Ainsi, le droit fiscal ne fait qu’appliquer les règles de droit civil. Enfin, eu égard aux différents aménagements exposés ci-dessus, qui ont sensiblement amélioré la situation des héritiers en ligne collatérale, notamment concernant le tarif applicable, il n’est pas envisagé d’aller au-delà, de surcroît dans un contexte budgétaire particulièrement tendu.

La renonciation successorale peut constituer une excellente stratégie patrimoniale.

  • D’abord, parce que la renonciation peut constituer un choix patrimonial favorable à son auteur. L’héritier peut avoir intérêt à renoncer, parce que, par exemple, il a été gratifié au-delà de ses droits successoraux. En effet, l’héritier qui renonce à la succession n’est pas tenu des dettes successorales mais peut retenir le don entre vifs ou réclamer le legs à lui fait jusqu’à concurrence de la portion disponible, à moins que le disposant ait expressément exigé le rapport en cas de renonciation (C. civ., art. 845). Selon ce texte, la libéralité faite à l’héritier renonçant est hors part successorale. Il ne doit donc pas le rapport contrairement, en principe, à l’héritier acceptant (mais la libéralité supporte le risque de réduction, s’imputant sur la quotité disponible), sauf si le disposant a stipulé une clause de rapport dans la donation.
  • La renonciation peut constituer également une technique d’optimisation de la transmission, parce que les descendants de l’enfant ou du collatéral privilégié renonçant peuvent venir en représentation à la succession du défunt

La représentation successorale est un mécanisme par lequel un héritier exerce dans la succession les droits de son auteur qui ne peut lui-même en user, en raison de son prédécès, de son indignité (C. civ., art. 755) ou de sa renonciation (C. civ., art. 754).
La représentation joue en ligne directe descendante ou dans la ligne collatérale. La représentation a lieu à l’infini dans la ligne directe descendante.
En ligne collatérale, la représentation est admise en faveur des enfants et descendants de frères ou sœurs du défunt, soit qu’ils viennent à sa succession concurremment avec des oncles ou tantes, soit que tous les frères et sœurs du défunt étant prédécédés, la succession se trouve dévolue à leurs descendants en degrés égaux ou inégaux (C. civ., art. 752-2).
La représentation a pour conséquence « de faire entrer les représentants dans les droits du représenté » (C. civ., art. 751). Il en résulte que la représentation conduit à un partage par souche, c’est-à-dire que l’on fait comme si le représenté avait survécu et venait à la succession (C. civ., art. 753). Les représentants (quel que soit leur nombre) se voient attribuer les droits du représenté. En cas de pluralité de représentants à l’intérieur d’une souche, le partage interne se fait par tête (C. civ., art. 753, in fine) ; si l’un d’entre eux renonce, sa part ne profitera donc qu’aux cohéritiers de sa souche.

La renonciation peut constituer  une technique de transmission dans la ligne collatérale, surtout depuis la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007, dite loi « TEPA ».
En effet, entre le 1er janvier 2007 et la loi « TEPA », la renonciation ne présentait qu’un faible intérêt fiscal. Les collatéraux privilégiés bénéficiaient d’un abattement de 5 000 euros. En cas de représentation, cet abattement profitait aux neveux et nièces qui se le répartissaient entre eux. Or ceux-ci, s’ils étaient venus directement à la succession, auraient profité de l’abattement résiduel de 1 500 euros (valeur de l’époque).

La loi « TEPA » a amélioré considérablement le dispositif fiscal de deux façons :

– D’abord, l’abattement personnel entre frères et sœurs (applicable lorsque les collatéraux privilégiés ne bénéficient pas de l’exonération de droits de succession prévue par l’article 796-0 ter du CGI) est porté à 15 000 euros et est revalorisable chaque année  (CGI, art. 779, II).
En cas de renonciation, cet abattement se partage entre les représentants, à proportion de leurs droits successoraux légaux.

– Ensuite, l’article 779, V, du CGI prévoit aujourd’hui un abattement de 7 500 euros revalorisable (7 849 euros depuis la loi de finances pour 2010) au profit des neveux et nièces du défunt.  L’administration fiscale s’est  prononcée contre l’extension aux neveux et nièces succédant par représentation du bénéfice de l’abattement prévu par l’article 779, V, du CGI pour les neveux et nièces appelés à la succession de leur propre chef, ce que rappelle cette réponse.

À défaut de cumul, les neveux et nièces ont-ils le choix entre les deux abattements ?

La question présente un intérêt évident, lorsque la représentation joue au profit de plus de deux personnes. (C’est le sens de la question posée par le parlementaire). La réponse négative de l’administration fiscale n’est pas surprenante. En effet, la loi de finances a souhaité tirer toutes les conséquences fiscales de la représentation en appliquant aux représentants le tarif autrefois réservé aux frères et sœurs. Or ce tarif a été pensé pour s’appliquer après un abattement de 15 000 euros revalorisable chaque année et non en perspective de l’application d’un autre montant. De plus, l’administration fiscale a déjà envisagé un palliatif, modérant les conséquences de la représentation, en permettant aux représentants de bénéficier a minima de l’abattement résiduel de 1 500 euros.