L’article 34 de la loi de finances rectificative pour 2005 (L.n° 2005-1720,30 déc. 2005, art. 34 : Dr. fisc. 2006, n° 5, comm. 107), codifié à l’article 238 quindecies du CGI, exonère d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés, sous certaines conditions, les plus-values réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole lors de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, d’une entreprise individuelle, d’une branche complète d’activité ou, par assimilation, de l’intégralité des droits ou parts de sociétés de personnes considérés comme des éléments d’actif professionnels.

Lorsque les conditions posées par cet article sont satisfaites, l’exonération est totale lorsque la valeur des éléments transmis est inférieure à 300 000 € et partielle lorsque cette valeur est comprise entre 300 000 € et 500 000 €

Les transmissions d’activités faisant l’objet d’un contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable peuvent bénéficier de cette exonération sous des conditions complémentaires particulières (Inst. Fisc.29 déc. 2009 (BOI 4 B-1-10, 13 janv. 2010).

En particulier,

1° L’activité est exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location

2° La transmission est réalisée au profit du locataire.

C’est dans l’appréciation de cette dernière condition que les difficultés peuvent surgir comme en atteste un avis récent du comité de l’abus de droit fiscal (Affaire n° 2009-08, Inst. Fisc. 26 janvier 2010, BOI, 13 L 1-10).

Dans cette affaire, l’exploitant d’un fonds de commerce donne le fonds en location gérance à son épouse puis, trois ans plus tard, céde ce fonds de commerce à une SARL. Cette société avait auparavant, par un acte du même jour, acquis auprès du conjoint du cédant les droits résultant du contrat de location gérance dont il était titulaire.

La plus-value réalisée lors de cette cession a été déclarée par le cédant comme exonérée sur le fondement des dispositions du VII de l’article 238 quindecies du CGI.

Cependant, pour l’Administration fiscale, l’acte par lequel la SARL est devenue locataire gérante du fonds de commerce ne lui était pas opposable, dans la mesure où cet acte n’avait eu d’autre but que de permettre le respect formel de la condition relative à la qualité de l’acquéreur et n’avait donc été passé que dans un but exclusivement fiscal. En conséquence, l’Administration a procédé, sur le fondement de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales, à l’imposition de la plus-value de cession réalisée par le cédant.

En effet, l’acte de cession du contrat de location gérance passé entre le conjoint du cédant et la SARL a pris effet le même jour que l’acte de cession du fonds de commerce. Par conséquent, pour l’Administration, cette société avait acquis sa qualité de locataire pour la perdre aussitôt, de façon concomitante lors de la passation de cession du fonds de commerce.

Saisie de l’affaire, le comité rend un avis défavorable à l’administration, considérant en effet, pour les raisons suivantes, que l’opération prise dans son ensemble était conforme aux objectifs poursuivis par le législateur:

Le Comité relève d’abord que le fonds de commerce était exploité, jusqu’à la cession par les deux époux qui avaient organisé leur départ à la retraite de façon échelonnée, compte tenu des circonstances qui étaient propres à la situation de chacun d’entre eux au regard de leurs droits à la retraite, ce qui faisaient obstacle à une cessation simultanée de leur activité.

De plus, le conjoint, exploitant le fonds en location gérance au moment où ce fonds a été mis en vente, avait, pendant la période comprise entre la promesse de vente et la signature de l’acte authentique, procédé à la transmission de son savoir-faire professionnel au bénéfice de la société, laquelle exerçait antérieurement son activité dans un secteur entièrement distinct (présentation de la société acquéreur aux fournisseurs, représentation commune de l’entreprise, par l’ancien et le nouvel exploitant, à un salon professionnel, conseils actifs prodigués par le conjoint locataire dans la gestion quotidienne de l’exploitation).

Enfin, le conjoint locataire. s’est abstenue de procéder à une vente massive du stock avant la cessation de son activité, ce qui a permis au repreneur de poursuivre l’exploitation du fonds dans des conditions commerciales normales.

Pour le Comité, ces circonstances établissent que cette transmission du savoir-faire de l’ancien locataire au futur acquéreur a bien commencé antérieurement à la vente du fonds, dès la signature de la promesse de vente, et s’est poursuivie après la réalisation de cette transmission, ce qui a permis d’assurer la pérennité du fonds de commerce cédé, ce qui est conforme à l’intention du législateur.

Il semble donc que pour le Comité la cession des droits attachés au contrat de location gérance, bien que réalisée le même jour que la cession du fonds, ne constituait que le dernier acte des relations antérieurement nouées entre la société et le locataire gérant et ne témoignait donc nullement d’un abus de droit.

L’administration cependant a décidé de ne pas se ranger à l’avis du Comité. En effet, l’Administration considère que le fait que la société ait revêtu la qualité de locataire gérant durant un instant de raison s’est traduit concrètement, pour cette société, par une impossibilité d’exploiter véritablement le fonds de commerce avant d’en devenir la propriétaire. Ainsi, la cession des droits attachés au contrat de location gérance, dépourvue de justification économique, n’a eu d’autre motivation que celle de respecter formellement une condition posée par le législateur pour bénéficier d’un régime fiscal de faveur.