La technique de l’apport démembré à une société et transmission concomitante de tout ou partie des parts comme outil d’optimisation de la transmission du patrimoine a fait couler beaucoup d’encre (en voici un maigre florilège : F Perrotin, Abus de droit et apport-donation :la Cour de cassation lève le doute : LPA, 26 août 2008, p. 3 ; Dr. fisc. 2008,n° 24, comm. 378. – J. Ledan, Apport-donation et abus de droit : la Cour de cassation réaffirme sa position : Dr. fisc. 2008, n° 40, comm. 527. – R. Mortier, Validations de l’apport avant donation : la Cour de cassation retrouve le cap…ou presque ! : JCP N 2008, n° 28, 1239.).

Gageons que l’arrêt rendu par la chambre commerciale de la Cour de cassation, le 13 janvier 2009 (n° de pourvoi: 07-20097) suscitera également quelques commentaires supplémentaires.

L’arrêt ne retient pas l’attention pour les circonstances de l’espèce, en rien singulières, mais pour sa solution, qui en rappelle une autre sur laquelle nous reviendrons plus loin.

En l’espèce, le 12 novembre 1997, une SCI est constituée par deux personnes, par apports respectifs à cette dernière de la nue-propriété d’un immeuble et d’une somme de 1 524 euros. Le 18 février 1998, l’un des associés fait donation à l’autre de l’essentiel des parts qu’il détenait dans la SCI. Pour l’administration fiscale, l’apport à la SCI de la nue-propriété de l’immeuble et la donation de la quasi totalité des parts représentatives de cet apport dissimulaient en réalité une donation de la propriété des immeubles en éludant l’application du barème légal (prévu au moment du montage à l’article 762 du code général des impôts). Un redressement a donc été notifié, le 2 juin 1999, fondé sur l’abus de droit.

L’interposition d’une société civile dans l’opération de transmission à titre gratuit du patrimoine privé et les risques de redressement pour abus de droit est une question classique qui a donné lieu à une littérature abondante.

Pour qu’il y ait abus de droit dans ce montage, il faut, compte tenu de la définition actuelle de l’abus de droit, constater que des actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles(LPF, Art. 64).

Pour qu’il y ait abus de droit, il faut donc, soit la recherche par le montage d’un but exclusivement fiscal, soit fraude dans sa constitution.

Comme le montage présente d’indéniables intérêts civils (Michel Leroy, Société civile et optimisation de la transmission à titre gratuit du patrimoine privé, JCP N avril 2009), le redressement fondé sur la recherche d’un but exclusivement fiscal est en pratique très peu envisageable. La Cour de cassation est en sens,  comme en atteste la foison de décisions rendues en 2008 considérant que le montage n’a pas un but exclusivement fiscal (Cass. com,, 21 oct. 2008, n° 07-18770 : JurisData n° 2008-045538 ; JCP N 2008, n° 47, act. 753. 5. Cass. com., 26 mars 2008, n° 06-21.944, FS-D, min. c/ M. et Mme Cere : JurisData n° 2008-043381 ; Dr. fisc. 2008, n° 16, comm. 283, aff. Cere., . – Cass. com, 20 mai 2008,. – Cass. com., 23 sept. 2008, pourvoi n° 07-15.210 : JurisData n° 2008-045149 : JCP N 2008, n° 47, act. 747., Cass. com., 4 nov. 2008).

Le montage en revanche peut encourir le risque de fictivité et c’est sur ce fondement que le redressement est en l’espèce opéré.

La fictivité n’est pas une notion fiscale autonome.

Une société est considérée comme fictive lorsqu’elle ne réunit pas les conditions de l’article 1832 du Code civil. La fictivité peut emprunter différents visages, présents parfois de façon simultanée. Elle peut se caractériser par l’absence d’un élément constitutif de l’acte de société : c’est le cas lorsque par exemple l’apport réalisé est fictif ou que la société est dépourvue d’affectio societatis. La simulation peut également s’exprimer dans une absence d’activité sociale : ainsi, un défaut de convocation des assemblées ou plus généralement tout dysfonctionnement des organes sociaux impliquant l’absence de vie sociale constitue également un excellent indice de fictivité. En d’autres termes, la constitution de la société afin de faciliter la transmission des éléments apportés ne révèle pas ipso facto une situation fictive.

En l’espèce, la Cour de cassation approuve la Cour d’appel d’avoir considéré le montage comme fictif pour plusieurs raisons :

a) l’arrêt relève, par motifs propres et adoptés, que la SCI n’avait pour objet, ni la recherche de profits, ni la réalisation d’économies, dès lors que les grosses réparations restaient à la charge du nu-propriétaire ;

b) il constate que son actif était uniquement composé d’un actif en nue-propriété, et qu’elle ne disposait d’aucun moyen financier pour assurer la gestion de son patrimoine, l’apport en numéraire de M. Y… étant insuffisant pour lui permettre de remplir son objet social et de fonctionner réellement ;

c) il retient que sa création, par un apport de la nue-propriété des biens immobiliers, suivie, à peu de temps d’intervalle, de la donation de la majorité des parts de M. de X… à M. Y…, dissimulait une donation indirecte afin d’éluder l’application du barème de l’article 762 du code général des impôts

La fictivité de la société est ici établie par un faisceau d’indices, comme elle le fut dans un arrêt précédent de la Cour de cassation, décision très commentée (Cass. com., 15 mai 2007, n° 06-14.262, Saunier Streck : JurisData n° 2007- 038954 ; JCP N 2008, n° 6, 1072, note J.-P. Garçon ; Dr. sociétés 2007, comm. 174, note R. Mortier ; RD bancaire et fin. 2008, prat. 1, note H. Causse ; RJF 2007, n° 126, note O. Debat ; RJF 2007, n° 994 ; Bull. civ. 2007, IV, n° 132.). L’arrêt du 13 janvier 2009 est dans le droit fil de son devancier : si les arguments développés ne sont pas totalement identiques, ils s’articulent dans les deux cas autour de deux idées essentielles, la constitution par apport quasi exclusif de la nue-propriété heurte les principes de la technique sociétaire et la concomitance entre l’apport et la transmission des parts révèle une donation dissimulée.

La Cour de cassation approuve la Cour d’appel de considérer que le montage est réalisé de telle façon que la société ne peut pas fonctionner (elle n’a pas les moyens financiers pour réaliser son objet social) et porte atteinte à une condition essentielle de sa constitution, le partage des résultats.

L’argument est assez faible. Le fait de constituer la société essentiellement par un apport en nue-propriété n’est naturellement pas incompatible avec la notion de profit, telle qu’envisagée par l’article 1832 du code civil, qui n’est pas synonyme de revenus. Celle-ci, de plus, n’envisage nullement un profit immédiat. Au contraire, l’apport de la nue-propriété permettra systématiquement à terme un gain matériel ou pécuniaire pour l’associé puisque la nue-propriété se valorise par le seul écoulement du temps et que la société bénéficiera en franchise de droits de la reconstitution de la pleine propriété lors du décès de l’usufruitier.

En revanche, parce que l’objet de la société est la gestion de la nue-propriété et doit donc en supporter les charges , l’absence de revenus résultant de la constitution de son actif pourrait apparaître comme révélatrice d’une situation fictive, les charges étant supportées directement par le nu-propriétaire, comme il en irait en l’absence de personne morale, voire par l’usufruitier.

Au fond, la question est la suivante : puisque l’article 1832 n’interdit pas la constitution de la société par simple apport de la nue-propriété de biens, comment doit-on entendre dans ce cas le fonctionnement de la société ? Ne doit-on pas considérer que, par essence, le fonctionnement se confond en quelque sorte avec la permanence de la société, puisque son but est de profiter de la valorisation permanente de la nue-propriété ? En d’autres termes, dans ce cas particulier où la structure sociétaire est recherchée pour ses avantages juridiques, la question du financement des charges peut apparaître comme secondaire.

De plus, il n’est pas interdit de prévoir dans les statuts des appels de charge ou encore de financer les travaux par apport en compte courant.

Ces deux éléments ne suffisent donc pas pour considérer que la société n’a pas de fonctionnement propre.

L’argument de la concomitance entre l’apport et la cession à titre gratuit est une question plus sérieuse car elle pourrait signifier l’absence d’affectio societatis lors de la constitution de la société. Ceci d’autant plus qu’en l’espèce, le montage n’est pas envisagé pour optimiser la gestion de la nue-propriété par les enfants, mais la gestion de celle-ci entre deux concubins. Dans ce cas, cependant, la transmission de la nue-propriété par la technique sociétaire continue de présenter des intérêts particuliers (V Michel Leroy, Société civile et optimisation de la transmission à titre gratuit du patrimoine privé art préc.). De plus, l’affectio societatis ne suppose nullement la détention d’un nombre déterminé de parts. Or, le donateur demeure associé.

On peut espérer que cet arrêt constitue la dernière manifestation d’une jurisprudence critiquable.

Michel Leroy